Специалист налогового органа обратился в устной форме к предпринимателю с требованием доплатить налоги за предшествующие три года за летнее кафе, пояснив, что коэффициент (К 2) по ЕНВД был применен неверно, также он попросил погасить недоплату налогов без предъявления требования об оплате, с учетом этого пообещал не выставлять штрафные санкции за недоплату.

Обязан ли предприниматель выплачивать недоплату за три года, учитывая, что ИП представлял налоговую отчетность на протяжении последних трех лет в соответствии с устными консультациями по применению коэффициента (К 2) именно этого специалиста налогового органа, который в настоящее время говорит о недоплате налога (по результатам камеральных проверок нарушений не выявлено)? Каков порядок представления уточненных налоговых деклараций? Какие установлены сроки выставления требования об уплате налога? Какой период охватывает выездная налоговая проверка и камеральная налоговая проверка?

ОТВЕТ

1. Камеральная налоговая проверка проводится в отношении представленной налогоплательщиком налоговой декларации в течение трех месяцев со дня ее представления (п. 2 ст. 88 НК РФ). Таким образом, камеральной проверкой охватывается период, за который представлена налоговая декларация.

Налоговым периодом по единому налогу на вмененный доход признается квартал. По итогам налогового периода представляется налоговая декларация (ст. 346.30, п. 3 ст. 346.2 НК РФ). Следовательно, камеральная проверка по каждой декларации будет охватывать период в один квартал.

Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ (п.п. 3, 5 ст. 88 НК РФ). Камеральная проверка уточненной декларации проводится в соответствии с теми же нормами, что и первичной декларации. При этом НК РФ не содержит ограничений по срокам для представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации.

2. В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

Уточненная налоговая декларация в соответствии с п. 5 ст. 81 НК РФ представляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту учета по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения (смотрите также п. 3.3 Приложения N 2 к приказу Минфина России от 08.12.2008 N 137н "Об утверждении формы налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности и Порядка ее заполнения").

Следовательно, за те периоды, в которых обнаружены ошибки, налогоплательщик должен представить уточненные налоговые декларации.

В соответствии с п. 4 ст. 81 НК РФ если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:

1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Таким образом, в отсутствие акта налоговой проверки с отраженными ошибками, приведшими к занижению суммы налога, а также в отсутствие выставленных налоговым органом требований об уплате налога, пени, штрафов или решения о проведении выездной налоговой проверки, в случае уплаты ИП недостающей суммы налога и пени до подачи уточненной налоговой декларации, он освобождается от ответственности.

3. В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ налогоплательщик также освобождается от ответственности, в случае выполнения письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа). Настоящая норма не применяется, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (п. 35 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5).

В рассматриваемом случае налогоплательщик руководствовался устными разъяснениями налогового инспектора, следовательно, не может быть освобожден от ответственности в соответствии с указанной нормой.

Вместе с тем согласно пп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ в качестве обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны иные обстоятельства. Согласно п. 2 ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии его вины. Однако поскольку в силу ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, представляется, что сложившейся ситуации ИП будет затруднительно представить доказательства отсутствия его вины.

Дополнительно отметим, что наличие обстоятельств, перечисленных в п. 1 ст. 111 НК РФ, освобождает налогоплательщика лишь от налоговой ответственности в виде взыскания штрафа, но не от обязанности уплаты недоимки и пени (п. 18 Постановления Верховного суда РФ и ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9).

4. В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Следовательно, если решение о проведении выездной проверки будет вынесено в 2012 году, то может быть проверен период 2009-2011 годы.

Однако в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация (п. 4 ст. 89 НК РФ). Таким образом, п. 4 ст. 89 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ налоговые органы наделены правом проверки периода, находящегося за пределами трехлетнего периода проверки, в случае подачи налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций в рамках соответствующей выездной налоговой проверки.

5. В случае выявления фактов неуплаты налога требование об уплате налога и пеней направляется налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, а если недоимка выявлена в результате налоговой проверки, то требование должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения (п.п. 1-3 ст. 70 НК РФ).

6. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения, а в отношении предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ правонарушений - со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности) (п. 1 ст. 113 НК РФ). Однако срок давности, установленный указанной нормой, не применяется в отношении взыскания недоимки и пеней.

7. НК РФ не содержит указание на срок, в течение которого неуплаченный налог может быть взыскан налоговым органом. В соответствии с п. 3 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога прекращается, в частности, с уплатой налога, возникновением иных обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает прекращение обязанности по уплате соответствующего налога или сбора. Такое основание прекращения обязанности по уплате налога и пеней, как пропуск налоговым органом срока, установленного НК РФ для взыскания соответствующих сумм в принудительном порядке, законодательством не предусмотрено. Поэтому вне зависимости от того, пропущен ли налоговым органом указанный срок, до наступления обстоятельств, указанных в п. 3 ст. 44 НК РФ, обязанность налогоплательщика по уплате налога сохраняется.

Взыскание налога с индивидуальных предпринимателей производится в порядке, предусмотренном ст.ст. 46 и 47 НК РФ (п. 2 ст. 45 НК РФ).

Взыскание налога производится по решению налогового органа, которое принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения такого срока, считается недействительным и исполнению не подлежит (п.п. 2 и 3 ст. 46 НК РФ). В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом (п. 3 ст. 46 НК РФ).

При этом на основании п. 1 ст. 47 НК РФ налоговый орган вправе взыскать налог за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика. Решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика принимается в течение одного года после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение двух лет со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

Эти правила применяются и в отношении пеней за несвоевременную уплату налога (п. 9 ст. 46, п. 6 ст. 75 НК РФ).

Иными словами, возможность взыскания недоимки по налогу и пеней зависит от момента выявления недоимки. Общий срок давности, в течение которого налоговым органом может быть выявлена недоимка, налоговым законодательством не установлен. Трехлетний срок, предусмотренный ст. 196 ГК РФ, в силу п. 3 ст. 2 ГК РФ на налоговые отношения не распространяется, а трехлетний срок давности, предусмотренный п. 1 ст. 113 НК РФ, применяется только в целях привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Таким образом, если о наличии недоимки налоговому органу стало известно в тот период, когда она образовалась, и сроки для ее принудительного взыскания налоговым органом в настоящее время пропущены, она, как и пени, не может быть взыскана (постановления Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15.05.2009 N 08АП-1475/2009, Десятого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2010 N 10АП-6555/2009, ФАС Поволжского округа от 24.03.2009 N А55-11907/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 12.01.2009 N Ф04-8089/2008(18634-А45-26), ФАС Поволжского округа от 02.10.2008 N А55-3566/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 10.07.2008 N Ф04-4200/2008(7813-А46-31)).

В то же время из п. 3 ст. 44 НК РФ, п. 1 ст. 59 НК РФ следует, что сам по себе факт пропуска налоговым органом срока, установленного НК РФ для взыскания недоимки в принудительном порядке, не прекращает обязанности налогоплательщика по уплате налога. Однако в этом случае задолженность налогоплательщика перед бюджетом может быть признана безнадежной к взысканию (пп. 4 п. 1, п. 5 ст. 59 НК РФ).

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Галеева Наталья