У индивидуального предпринимателя, применяющего общий режим налогообложения и определяющего расходы по кассовому методу, имеется дебиторская задолженность с истекшим сроком давности. Кроме того, он внес в свою кассу (на свой расчетный счет) в целях использования в предпринимательской деятельности денежные средства в размере, превышающем 100 000 руб.

Может ли дебиторская задолженность с истекшим сроком давности быть учтена в качестве расхода в целях налогообложения прибыли? Являются ли денежные средства, внесенные предпринимателем в свою кассу, его доходом, облагаемым НДФЛ? Применим ли предельный размер расчетов наличными деньгами к внесению данных денежных средств?

ОТВЕТ

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Дебиторская задолженность с истекшим сроком давности не может быть учтена в расходах индивидуального предпринимателя, применяющего общий режим налогообложения и определяющего расходы по кассовому методу. Однако расходы на приобретение или изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), в связи с реализацией которых возникла дебиторская задолженность, могут быть учтены в расходах предпринимателя (при соблюдении общих требований к учету расходов) независимо от поступления оплаты от приобретателей этих товаров (работ, услуг).

Денежные средства, принадлежащие индивидуальному предпринимателю и внесенные им в свою кассу (на свой расчетный счет) в целях использования в предпринимательской деятельности, не являются его доходом, облагаемым НДФЛ. Предельный размер расчетов наличными деньгами к внесению этих сумм не применим.

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст. 218-221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.

Пункт 1 ст. 221 НК РФ предоставляет индивидуальным предпринимателям при исчислении налоговой базы по НДФЛ право на получение профессиональных налоговых вычетов сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 273 НК РФ в целях главы 25 НК РФ датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).

Пунктом 3 ст. 273 НК РФ определено, что при кассовом методе расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. В целях главы 25 НК РФ оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав). При этом, в частности, материальные расходы учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.

Таким образом, у индивидуального предпринимателя, применяющего кассовый метод признания расходов в целях обложения НДФЛ, нет оснований для учета в расходах суммы дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности, так как сумма этой задолженности не является затратами налогоплательщика после их фактической оплаты. Равным образом в момент возникновения этой задолженности при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) нет оснований для включения ее суммы в облагаемые НДФЛ доходы (смотрите в связи с этим постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.10.2011 N 17АП-3716/11).

Вместе с тем необходимо обратить внимание на следующее.

Решением ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 признаны несоответствующими НК РФ и недействующими отдельные положения Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (утвержден приказом Минфина РФ и МНС РФ от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, далее - Порядок учета).

В частности, это относится к пп.пп. 1 и 2 п. 15 названного Порядка, в соответствии с которыми стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг; расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок, либо использованным на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются при получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах.

В указанном решении ВАС РФ, в частности, отметил, что требование о непосредственной связи расходов с извлечением дохода, установленное п. 1 ст. 221 НК РФ, не может рассматриваться как определяющее момент признания расходов и обуславливающее этот момент датой получения дохода. Данное условие направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью физического лица, зарегистрированного в этом качестве.

Вместе с тем остается действующим п. 22 Порядка учета, в соответствии с которым материальные расходы, осуществленные при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг), списываются полностью на затраты в части реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а в случае, если нормативными актами предусмотрены нормы расхода, то по установленным нормам.

С учетом вышеизложенного, по нашему мнению, индивидуальный предприниматель, применяющий общим режим налогообложения и учитывающий расходы по кассовому методу, вправе учесть в расходах материальные затраты на приобретение или изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), реализованных их приобретателям, независимо от фактического поступления доходов в оплату этих товаров (работ, услуг).

По существу этот вывод следует и из разъяснений контролирующих органов. Так, в письме от 09.02.2011 N 03-04-08/8-23 Минфин России отметил, что для включения расходов в сумму профессионального налогового вычета требуется одновременное выполнение нескольких условий, а именно расходы должны быть фактически произведены, документально подтверждены и непосредственно связаны с извлечением доходов. При этом в главе 23 НК РФ не конкретизируется налоговый период, в котором могут быть учтены произведенные расходы, следовательно, такие расходы могут учитываться в составе профессионального налогового вычета в текущем или в последующих налоговых периодах.

Аналогичное мнение представлено в письмах Минфина России от 24.01.2012 N 03-04-05/8-56, от 31.10.2011 N 03-04-05/8-820, от 30.08.2011 N 03-04-05/8-614, от 10.08.2011 N 03-04-05/8-558.

Относительно налогообложения денежных средств предпринимателя, поступивших в кассу или на расчетный счет, и лимита расчетов наличными отметим следующее.

Объектом обложения НДФЛ признается полученный налогоплательщиком доход (ст. 209 НК РФ).

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии, в частности, с главой "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

Физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, производят исчисление и уплату НДФЛ по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности (пп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ).

Пунктом 14 Порядка учета предусмотрено, что в доход, отражаемый в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя, включаются все доходы, полученные ИП от осуществления предпринимательской деятельности, в которые включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно.

Следовательно, денежные средства, поступающие в кассу или на расчетный счет предпринимателя и не связанные с его доходами от предпринимательской деятельности, НДФЛ не облагаются.

Добавим, что НК РФ не ограничивает источники средств, направляемых индивидуальными предпринимателями на приобретение товаров (работ, услуг), и не требует, чтобы эти средства были связаны исключительно с предпринимательской деятельности.

Указание ЦБР от 20.06.2007 N 1843-У ограничивает предельный размер расчетов наличными деньгами, устанавливая, в частности, что расчеты между индивидуальными предпринимателями, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, в рамках одного договора, заключенного между указанными лицами, могут производиться в размере, не превышающем 100 000 рублей.

Очевидно, что к рассматриваемой ситуации это ограничение отношения не имеет, так как использование предпринимателем для осуществления расходов, связанных с его предпринимательской деятельностью, средств, полученных из иных (помимо этой деятельности) источников, не требует какого-либо обоснования и не может быть осуществлено путем заключения индивидуальным предпринимателем договора с самим собой как с физическим лицом. Напомним, что в силу ст. 413 ГК РФ обязательство прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице. То есть никакое гражданско-правовое обязательство у предпринимателя изначально не может возникнуть в связи с внесением им в собственную кассу или на свой расчетный счет своих же денежных средств.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел